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Novedades tributarias introducidas por la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades (III): La base imponible

Novedades tributarias introducidas por la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades (III): La base imponible
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En nuestro anterior artículo del pasado 27 de julio en que tratábamos las modificaciones que Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del  Impuesto sobre  Sociedades, incluía sobre el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS) en relación a la Base Imponible del impuesto, hacíamos referencia a los siguientes aspectos relevantes:

  1. Imputación temporal ingresos y gastos (Art. 11 LIS)
  2. Amortización (Art.12 LIS)
  3. Deterioros de valor de elementos patrimoniales (Art.13)
  4. Deducibilidad de determinados gastos (Art. 15)
  5. Operaciones vinculadas (Art. 18)

En este capítulo, y para dar por finalizadas las modificaciones más relevantes en relación a la Base Imponible,  nos centraremos en los apartados c)  d) y e).

En relación a las normas para la deducibilidad de los importes derivados de los  deterioros de valor de elementos patrimoniales, desarrollados en el artículo 13, y en línea con las modificaciones introducidas en 2013, con la exclusión expresa de la deducibilidad de derivada de las pérdidas de valor de los valores representativos del capital o fondos propios de las compañías ( acciones, participaciones) la Ley 27/2014 todavía se vuelve más restrictiva a la hora de aceptar fiscalmente las pérdidas de valor de cualquier tipo de activo con dos excepciones:

  • Pérdida de valor de las existencias
  • Pérdida de valor por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, manteniendo las posibles circunstancias, ya recogidas en la anterior redacción del TRLIS para su deducción, esto es, a) que hayan transcurridos más de 6 meses desde el vencimiento, b) que el deudor estuviese declarado en situación de concurso c) que el deudor estuviese procesado por alzamiento de bienes d) que las obligaciones hubiesen sido reclamadas judicialmente o sean objeto de litigio o estén inmersas en un proceso arbitral.

En definitiva, se establece la no deducibilidad  de las pérdidas por deterioro de cualquier otro activo que no sea las citadas existencias y los créditos incobrables, tales como, las derivadas de los valores representativos de deuda ( obligaciones, bonos),  las del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias, tratamiento especial para los terrenos, e inmovilizados intangibles, con especial mención al fondo de comercio regulado explícitamente en el apartado 3º del citado artículo 13, en este sentido valga citar la recién aprobada  Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas  en la que se establece que los inmovilizados intangibles (como  el fondo de comercio) son activos de vida útil definida, a diferencia de la consideración que mantenían anteriormente, situando su vida útil en un máximo de 10 años, y por tanto, la amortización en ese plazo. La interpretación del legislador se basa en que estos activos ya se incorporan de forma sistemática como gasto a la base imponible a través de la amortización. Interpretación,  a nuestro modo de ver,  cuando menos cuestionable.

En cuanto a la deducibilidad de determinados gastos, regulados en el artículo 15, las principales novedades afectan a los apartados a), e) y j), incorporándose a la larga lista de gastos no deducibles y que son ( incorporo las novedades en el apartado correspondiente):

  1. a) Los que representen una retribución de los fondos propios. En este caso la novedad radica en atribuir a los instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones de capital o fondos propios de las sociedades, tales como acciones sin voto o acciones rescatables, la misma consideración fiscal que el cualquier otra forma de participación en el capital o en los fondos propios con independencia de la catalogación que la contabilidad les otorga. Dentro de este mismo apartado y en relación a los préstamos participativos entre empresas de un mismo Grupo de sociedades se les otorga la misma consideración fiscal que las aportaciones vía fondos propios.
  2. b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades
  3. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo
  4. d) Las pérdidas del juego
  5. e) Los donativos y liberalidades. Se sitúa el límite para la deducción fiscal en el 1% del importe neto de la cifra de negocios.
  6. f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
  7. g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscale
  8. h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Así mismo en el artículo 16.5 se establece limitaciones adicionales en relación a los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpore al grupo de consolidación fiscal o bien sea objeto de operaciones de reestructuración.
  9. i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
  10. j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento. Hace mención a las operaciones híbridas, aquellas con una calificación diferente entre las partes que intervienen.

En cuanto a las operaciones vinculadas, reguladas en el artículo 18, se establecen importantes novedades, entre otras, en el apartado 2º,  se restringe el parámetro de vinculación en el ámbito de la relación socio- sociedad, quedando fijado en el 25% de participación. Y se han eliminado tres supuestos que se consideraban personas o entidades vinculadas; a) una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo b) una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio c) dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En el apartado 4º se elimina la jerarquización de métodos para la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, así como confiere libertad para emplear otros métodos de valoración siempre que respeten el principio de libre competencia.

En relación al apartado 6º se establecen reglas específicas de valoración para el caso de operaciones entre los socios con las sociedades profesionales, exigiendo el cumplimiento de determinados requisitos.  El nuevo apartado 11º regula con detalle el tratamiento que debe darse a la diferencia entre el valor convenido de la operación y el valor de mercado.

En definitiva, sustanciales modificaciones para las cuales desde Navas&Cusí ponemos a disposición de nuestros clientes al equipo de fiscalistas para asesorarles en relación a las consideraciones que les puedan surgir.

 

Navas & Cusí Abogados