Si una sociedad transmite todo o parte de su bienes de su activo a un tercero, ésta deberá integrar en la base imponible del Impuesto una renta, positiva o negativa, en función de la diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición, de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) prevé en sus artículos 76 a 86, un régimen fiscal especial para aquellas sociedades mercantiles que se encuentren en un procedimiento de reestructuración siempre que la finalidad perseguida sea principalmente una diferente a la fiscal.
En este sentido, se entiende por procedimiento de reestructuración las siguientes operaciones:
- Fusiones: Mediante la fusión dos o más entidades jurídicamente independientes unen sus patrimonios para formar una nueva sociedad.
- Escisiones: Con la escisión una entidad se divide en dos o más sociedades, ya sean preexistentes o de nueva creación.
- Aportaciones de activos: Una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
- Canje de valores: Una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
- Cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
- Determinadas aportaciones no dinerarias que reúnan los requisitos establecido en el artículo 87 de la Ley 27/2014.
Además, hay que tener en cuenta en este tipo de operaciones los aspectos mercantiles de las operaciones de reestructuración conforme a la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades de capital y el tratamiento contable de este tipo de operaciones.
En operaciones de reestructuración no acogidas al régimen fiscal especial se deberá tributar en el IS y en el IRPF de las personas aportantes o transmitentes.
Como hemos mencionado anteriormente, en operaciones de reestructuración no acogidas al régimen fiscal especial existirá una tributación en la entidad que transmite los activos y pasivos. En este sentido, la entidad transmitente deberá integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de los activos y por el contrario la entidad adquirente deberá integrar en su balance los activos recibidos al valor que ésta los adquiere, revalorizándose las participaciones de los socios de la entidad adquirente o beneficiaria.
El régimen fiscal especial de reestructuraciones permite un diferimiento de las rentas a futuro en el Impuesto sobre Sociedades e IRPF.
Sin embargo, este régimen regulado en los artículos 76 a 89 de la LIS supone un diferimiento de la tributación de las rentas en los elementos patrimoniales transmitidos como consecuencia de la realización de dichas operaciones. Es decir, la entidad transmitente en una fusión o escisión que se acoja a este régimen, no integra la renta derivada de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los elementos transmitidos y se integran en el patrimonio de la entidad beneficiaria con el mismo valor contable que tenían en la entidad transmitente.
Por lo tanto, si se opta por este régimen la entidad o persona transmitente, no tendrá que imputar renta alguna en su Impuesto sobre Sociedades por el bien que sale de la sociedad o una ganancia patrimonial por el activo que sale del patrimonio del contribuyente del IRPF, ya que la tributación se pospondrá para un momento posterior.
Para la aplicación del régimen fiscal de reestructuraciones es necesario la concurrencia de motivos económicos válidos
Es importante tener en cuenta que en caso de que dicha reestructuración persiga principalmente una rebaja fiscal o la elusión de tributos eminentemente, en caso de una eventual inspección, se entenderá que dicha reestructuración no pudo acogerse al régimen especial al no existir motivos económicos válidos para dicha reestructuración que no obedezcan a fines fiscales.
Antes de optar por este régimen ha de valorarse la finalidad perseguida con la reestructuración.
Una primera conclusión pude llevarnos a que este régimen fiscal es beneficioso, pero siempre y cuando la finalidad de la reestructuración no sea la de venta de los activos objeto de reestructuración, puesto que si no habría dudas de que dicha operación no persiga fines fiscales y además en el momento de la transmisión de dichos activos a terceros, se tendría que satisfacer las rentas diferidas en su momento más las que pudieran aflorarse en el momento de la ulterior transmisión. En consecuencia, este régimen puede ser de gran utilidad, pero siempre y cuando se pretenda que los activos aportados, canjeados o fusionados vayan no vayan a transmitirse a terceros a medio o corto plazo.
La aplicación del régimen fiscal de reestructuraciones deberá comunicarse con carácter previo a la Agencia Tributaria
Este régimen conlleva algunas obligaciones formales, como por ejemplo que la sociedad adquirente o beneficiaria tenga que comunicar a Hacienda que se va a realizar un procedimiento de reestructuración acogiéndose a dicho régimen especial, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la sociedad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial.
En el caso de que, ni la sociedad que adquiere ni la que transmite sean residentes en territorio español, la comunicación deberá ser presentada por los socios de las mismas.
Es importante tener en cuenta dicha comunicación ya que, aunque la ausencia de la misma no invalida el régimen fiscal especial, supondrá una sanción fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de informarse.
El régimen especial de reestructuraciones también implica exenciones en la Plusvalía Municipal e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
El régimen fiscal especial además de suponer un beneficio en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF, supone otro en aquellas operaciones que están sujetas a este al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de operaciones societarias, transmisiones patrimoniales y de actos jurídicos documentados. La aplicación de estas no sujeciones y exenciones del impuesto no requiere necesariamente que se tenga que elegir aplicar este régimen especial en el impuesto sobre sociedades, es decir que si se opta por el régimen general pueden también quedar exentos.
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