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Los efectos jurídicos de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE sobre el Convenio bilateral para evitar la doble imposición entre España y Chile que entró en vigor en 2003

Según el artículo 96 de la Constitución española (Título III, Capítulo tercero) « Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.»

Además en el artículo 5 apartado 2 de la Constitución de Chile se establece que: « El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes».

Adicionalmente, en el artículo VI de la Convención Constitutiva de la OCDE (1960)  sobre la aplicación de las decisiones de la OCDE dentro del orden jurídico interno de cada país miembro se menciona de forma explícita que: «Ninguna decisión será obligatoria para miembro alguno hasta que no haya sido incorporada a su ordenamiento jurídico conforme a las disposiciones de su procedimiento constitucional».

En este sentido, stricto sensus no podemos concluir que los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE del año 2017 tengan efectos jurídicos directos sobre el Convenio bilateral para evitar la doble imposición firmado entre España y Chile en 2003 ya que los Comentarios no son un tratado internacional aprobado por el orden jurídico interno de estos dos países como está previsto en sus Constituciones.

En las Observaciones generales del Convenio Modelo de la OCDE de julio 2010 se hace referencia explícita a la clasificación de los Comentarios y su impacto indirecto a los Convenios bilaterales ya existentes entre los dos países. Más en concreto, según la OCDE,  los Comentarios no están destinados en modo alguna a figurar como anexos a los convenios que se firmen por los países miembros que, a diferencia del Modelo, son los únicos que constituyen instrumentos jurídicos vinculantes de carácter internacional.

Además, en el artículo 31 apartado 2 del la Convención de Viena sobre el derecho de los Tratados se establece que para los afectos de la interpretación de un tratado el contexto comprenderá, además del texto, su preámbulo y sus anexos lo que significa que los Comentarios no se pueden incluir. La estipulación del apartado 3 a) del mismo artículo sobre los acuerdos ulteriores entre las partes que constituyen también según la Convención de Viena un instrumento de interpretación de los tratados tampoco se puede aplicar stricto sensu para concluir que los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE del año 2017 tienen efectos jurídicos directos al Convenio Bilateral firmado entre España y Chile en 2003,  dado que los Comentarios no han sido firmados por estos dos países dentro del ámbito del Convenio Bilateral. Al contrario,  han sido redactados y acordados por expertos que representan, en el seno del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, a los Gobiernos de los países miembros de la OCDE.

Esta argumentación nos hace concluir que los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE son un instrumento jurídico de soft law es decir un conjunto de normas no vigentes que pueden ser consideradas por los operadores jurídicos en materias de carácter preferentemente dispositivo y pueden ser utilizados en el desarrollo legislativo como referentes específicos en la actuación judicial o arbitral. Con el uso del término soft law se pretende evidenciar la existencia de determinados instrumentos internacionales, como en nuestro caso los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, que no obstante no ser vinculantes tienen relevancia jurídica dado que albergan bajo su mando diversas manifestaciones de acuerdos interestatales y consensos internacionales que independientemente de su valor jurídico se incorporan al discurso internacional y producen ciertos efectos que repercuten de diferentes formas en la formación, desarrollo, interpretación, aplicación y cumplimiento del derecho internacional. Por eso, en nuestro caso, dichos Comentarios tienen efectos de apoyo y  clarificación de los conceptos tributarios y no tienen efectos directos de primacía sobre el Convenio Bilateral entre España y Chile que entró en vigor en 2003.

Por lo tanto, como se menciona  en las Observaciones generales al Modelo Convenio de la OCDE revisado en al año 2017  los Comentarios tienen una particular importancia para el desarrollo del derecho fiscal internacional, y pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular, en la resolución de controversias. Además, otro efecto jurídico de los Comentarios es la práctica establecida por los servicios públicos de los países, es decir las Administraciones tributarias de los países miembros consultan regularmente los Comentarios para interpretar los convenios tributarios bilaterales. Dichos Comentarios son útiles tanto para decidir los detalles de los temas del día a día como para resolver cuestiones de mayor calado relativas a las políticas y objetivos que subyacen en las diversas disposiciones.

En la práctica hoy por hoy tanto las administraciones tributarias y tribunales como los contribuyentes aplican los últimos Comentarios de Modelo Convenio de la OCDE aunque son aprobadas posteriormente de la aprobación del Convenio Bilateral de doble imposición y aunque los Comentarios no son  stricto sensu vinculantes se consideran por las administraciones tributarias como el instrumento adecuado  para la interpretación auténtica de los Convenios. Así mismo, los Comentarios tienen especial importancia en los países que carecen de un procedimiento que permita obtener de la Administración tributaria una resolución administrativa respecto de ciertas cuestiones tributarias, ya que dichos Comentarios pueden llegar a constituir en este caso la única fuente disponible de interpretación.

Además,  los tribunales prestan cada vez más atención a los convenios tributarios bilaterales y recurren cada vez más los Comentarios para emitir sus fallos. La información recabada por el Comité de Asuntos Fiscales demuestra que se ha hecho referencia a los Comentarios en las sentencias de los tribunales de la gran mayoría de los países miembros. En muchos fallos se citan y analizan ampliamente los Comentarios, y con frecuencia han desempeñado un papel clave en las deliberaciones de los jueces.

¿Al momento de aplicarse las reglas de tributación de las rentas inmobiliarias primaría la redacción del art. 6 del Convenio firmado en 2003 o tendrá preferencia la interpretación que exponen los Comentarios al art. 6 del Modelo de Convenio de la OCDE?

Desde la publicación en 1992 de la primera versión revisable, el modelo de Convenio de la OCDE se ha actualizado en diez ocasiones (en 1994, 1995, 1997, 2000, 2005, 2008, 2010, 2014 y 2017). Estas actualizaciones se hacen periódicamente porque el propósito principal del Modelo Convenio y de sus comentarios es ofrecer los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor frecuencia en el campo de la doble imposición jurídica internacional.

Es indudable que cada vez más aparecen nuevos retos económicos producidos por el cambio continuo de las formas de comercio internacional que no estaban previstos en los Convenios Bilaterales a la hora de su aprobación, simplemente porque no existían. Por ejemplo, el cambio en las formas de establecer nuevas empresas globales que hacen sus negocios en un contexto virtual (Google etc)  ha implicado la modificación y readaptación de conceptos que hubieron siempre de estar estructurados sobre bases nacionales o territoriales, como el concepto de Establecimiento Permanente previsto en el artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE. Con el concepto de Establecimiento Permanente, se consideró después de un largo proceso de concertación internacional trasladarlo a un entorno virtual, sin necesidad de reconstruir su definición, sino sencillamente de adaptarla a un nuevo contexto tanto para los países de la OCDE que ya habían adoptado previamente Convenios Bilaterales como para los que no estaban interconectadas con convenios bilaterales. La idea de hacerlo así derivó fundamentalmente de la existencia de tal noción el Modelo de Convenio  de la OCDE (artículo 5), además de haberse éste concebido en el seno de una organización internacional que reúne a la mayoría de los Estados que lideran el desarrollo del comercio electrónico.

En ese contexto, se ve oportuna una interpretación dinámica del Convenio Bilateral utilizando los criterios adoptados por los Comentarios posteriormente de la ratificación del Convenio Bilateral como una manera de buscar el espíritu de la ley es decir la voluntad y creencias que tuvieron los países contratantes desde el prisma de la actualidad y la modernización de la economía.

Por lo tanto, al mismo tiempo se tiene que respetar el principio de seguridad jurídica y legalidad. Es decir, el cumplimiento de las reglas ya establecidas y vinculantes, como en nuestro caso del Convenio Bilateral entre España y Chile del año 2003, dado que los Comentarios del año 2017 no son stricto sensu jurídicamente vinculantes pero al contrario un instrumento de soft law.

Para respetar el principio de la seguridad jurídica, la OCDE hace la siguiente  distinción importante de cuando la interpretación propuesta por los Comentarios actualizados tiene prevalencia ante el texto mismo del Convenio Bilateral ratificado antes de la aprobación de los Comentarios por el Consejo de la OCDE:  «No hace falta decir que las modificaciones de los artículos del Modelo de Convenio y los cambios en los Comentarios que resultan de dichas modificaciones serán irrelevantes para interpretar o aplicar convenios concluidos con anterioridad cuando las disposiciones de aquellos difieran sustancialmente de los artículos revisados (véase, por ejemplo, el párrafo 4 de los Comentarios al artículo 5). Sin embargo, otros cambios o adiciones a los Comentarios serán normalmente pertinentes para la interpretación y aplicación de los convenios concluidos antes de su adopción, ya que responden al consenso de los países miembros de la OCDE en cuanto a la interpretación correcta de las disposiciones existentes y su aplicación a determinados supuestos

En nuestro caso, la redacción del artículo 6 en el Convenio Bilateral entre España y Chile que entró en vigor en 2003 y la redacción del Modelo Convenio aprobado por el Consejo de la OCDE en 2017 no tienen diferencias jurídicas notables ya que tienen el mismo contenido. Es decir no se hizo ninguna modificación del concepto de Bienes Inmuebles o del contenido mismo del artículo 6 por la nueva versión del Modelo Convenio y sus Comentarios pertinentes aprobados por la OCDE en 2017. Por eso, es claro que en el momento de aplicarse las reglas de tributación de las rentas inmobiliarias ante las agencias tributarias españolas según el apartado 1 del artículo 6 del Convenio Bilateral que entró en vigor el 2003 entre España y Chile primará la redacción de este último Convenio Bilateral siguiendo la interpretación estática de las disposiciones del Convenio pero se pueden también tomar en cuenta los Comentarios de la nueva edición del Modelo Convenio  de la OCDE (2017) en cuanto a la aclaración de los mismos términos incluidos en el Convenio Bilateral dado que los Comentarios en este caso pretenden simplemente aclarar y no modificar el sentido del artículo 6. Notamos también que la misma propuesta se hace por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE la cual estima que los contribuyentes pueden también considerar útil la consulta de versiones posteriores de los Comentarios para interpretar convenios anteriores.

La Unión Europea como organización internacional tiene capacidad jurídica y capacidad de obrar para mantener relaciones con otra organización internacional somo es la OCDE?¿Qué competencias tiene cada una de ellas?

El artículo 47 del Tratado de la Unión Europea (TUE) reconoce explícitamente la personalidad jurídica de la Unión Europea confiriéndole carácter de entidad independiente por sí misma. La atribución de personalidad jurídica a la UE significa que puede celebrar y negociar acuerdos internacionales respetando sus competencias externas, convertirse en miembro de una organización internacional, y adherirse a convenios internacionales como el Convenio Europeo de Derechos Humanos, estipulado en el artículo 6(2) del TUE.

La capacidad jurídica de la UE y su capacidad de obrar para mantener relaciones con otras organizaciones internacionales, como en nuestro caso la OCDE, se establece tanto en el Tratado de la Unión Europea (TUE) como en el Tratado de Funcionamiento de la UE (TFUE). Más en concreto, según el artículo 21 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea : «La Unión procurará desarrollar relaciones y crear asociaciones con los terceros países y con las organizaciones internacionales, regionales o mundiales que compartan los principios mencionados en el párrafo primero» y según el artículo 37 del  mismo tratado: « La Unión podrá celebrar acuerdos con uno o varios Estados

u organizaciones internacionales en los ámbitos comprendidos en el presente capítulo (Capítulo 2- Disposiciones específicas sobre la política exterior y de seguridad común).

Además, la UE tiene competencia en los ámbitos de la cooperación para el desarrollo y de la auyda humanitaria para llevar a cabo acciones y una política común, sin que el ejercicio de esta competencia pueda tener por efecto impedir a los Estados miembros ejercer la suya, como en nuestro caso su participación en la OCDE, según dispone el artículo 4 apartado 4 del Tratado de Funcionamiento de la UE. La cooperación entre la UE y la OCDE se regula también por el artículo 216 del TFUE según lo cual la UE podrá celebrar un acuerdo con organizaciones internacionales cuando así lo prevean los Tratados o cuando la celebración de un acuerdo bien sea necesaria para alcanzar, en el contexto de las políticas de la Unión, alguno de los objetivos establecidos en los Tratados, bien esté prevista en un acto jurídicamente vinculante de la Unión, o bien pueda afectar a normas comunes o alterar el alcance de las mismas. Así,  los acuerdos celebrados entre la UE y las organizaciones internacionales en las que participa vincularán a las instituciones de la Unión y a los Estados miembros. Por último, en el artículo 217 del TFUE se expresa de forma explícita la capacidad de la UE de celebrar con organizaciones internacionales acuerdos que establezcan una asociación que entrañe derechos y obligaciones recíprocos, acciones comunes y procedimientos particulares.

La capacidad de la UE para actuar y mantener relaciones con organizaciones internacionales ha aumentado gracias  al Tratado de Lisboa y el consecuente desarrollo de su política exterior.  Hoy en día, la UE es observador ante la OCDE, aunque en la práctica su estatuto se asemeja más al de un miembro, ya que la Comisión es la única autorizada a hablar en el Comité de Comercio y en el Comité de Agricultura. En todos los demás comités pueden participar tanto la UE como los Estados miembros. No obstante, la UE no contribuye al presupuesto y no tiene voto. Últimamente, por medio de un estudio elaborado por el Parlamento Europeo, se propone que la UE participe como miembro con derechos completos a la OCDE  en favor de la pertenencia plena, dadas las notables competencias exclusivas o compartidas de la UE en casi todos los comités de la OCDE. En aras de una mayor coherencia en la política exterior y en la acción exterior, sobre todo tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, convendría que la UE se pronuncie sobre ayuda con una sola voz en la OCDE y el Comité de Asistencia para el Desarrollo  (CAD). La mejor forma de proceder consiste en que los Estados miembros se conviertan en observadores mudos de facto cuando la UE habla sobre asuntos de competencias compartidas, existiendo una posición común .

La Unión Europea (UE) únicamente tiene las competencias atribuidas por los Tratados (principio de atribución). De acuerdo con este principio, la UE solo puede actuar dentro de los límites de las competencias atribuidas por los países de la UE en los Tratados para lograr los objetivos previstos en el mismo. Estas competencias se dividen en tres categorías principales establecidas por el Tratado de Lisboa: 1.competencias exclusivas, 2. competencias compartidas y 3. competencias de apoyo.

Los ámbitos de las competencias exclusivas (artículo 3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea — TFUE) en los que solo la UE es capaz de legislar y adoptar actos vinculantes y no los países miembros son la unión aduanera, el establecimiento de las normas sobre competencia necesarias para el funcionamiento del

mercado interior, la política monetaria de los países de la zona euro, la conservación de los recursos biológicos marinos dentro de la política pesquera común, la política comercial común y la celebración de acuerdos internacionales bajo ciertas condiciones.

En cuanto a las competencias compartidas la UE tiene capacidad para legislar y adoptar actos jurídicamente vinculantes junto con los países miembros en al ámbito del mercado interior, la política social, la cohesión económica, social y territorial (política regional), la agricultura y pesca (excepto para la conservación de los recursos biológicos marinos), el medio ambiente, la protección de los consumidores, el transporte, las redes transeuropeas, la energía, el espacio de libertad, seguridad y justicia, la investigación, el desarrollo tecnológico, el espacio y la cooperación al desarrollo y ayuda humanitaria.

Por último, las competencias de apoyo que se establecen en el artículo 6 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea es decir el derecho de la UE de intervenir para apoyar, coordinar o complementar la acción de los países de la UE existen en materias de protección y mejora de la salud humana,  industria,  cultura,  turismo,  educación, formación profesional,  juventud y el deporte,  protección civil y  cooperación administrativa.

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) es una organización internacional de carácter intergubernamental. La Organización tiene un carácter abierto y permite la participación de terceros países en sus comités, grupos de trabajo y foros. Esta participación está reglada y se hace bajo tres categorías: invitados, participantes y asociados según el grado de menor a mayor implicación y con el pago de cuotas en los dos últimos casos. Los objetivos y competencias de la OCDE según establece Artículo 1 de la Convención de la OCDE de 1960 son los siguientes: 1.Lograr la máxima expansión posible de la economía y del empleo y aumentar el nivel de vida en los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial, 2.Contribuir a una sana expansión económica de los países miembros y en los países no miembros en vías de desarrollo y 3.Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.

Por eso, el trabajo de la OCDE se centra en el análisis del Desarrollo Económico y Social, así como de todas las políticas sectoriales que influyen en él.  Es decir, su ámbito de actividad abarque no sólo el estudio y seguimiento de la situación económica y de las políticas económicas que se aplican en los diferentes países, sino también las cuestiones sociales, medioambientales, energía, educación, economía de la salud, actividades industriales y de servicios, comercio, ayuda al desarrollo, etc. Desde un punto de vista práctico, los trabajos que realiza la OCDE se materializan en informes y recomendaciones de utilidad para las Administraciones Públicas y los Gobiernos de los Estados miembros, así como para un gran número de Estados no miembros que siguen con interés el trabajo de esta Institución.

La gran diferencia entre la OCDE y la Unión Europa es que, aunque comparten en varios ámbitos las mismas competencias,  las normas establecidas dentro de la UE son vinculantes stricto sensu para los estados miembros, pero en el caso de las normativas de la OCDE se trata más de un derecho caracterizado como soft law y por eso stricto sensu no vinculante. Menos mal, la OCDE es un foro mundial único  para el establecimiento de buenas prácticas,  la mejora del desempeño económico y la lucha contra la evasión fiscal internacional.

Las recomendaciones adoptadas por la OCDE en materia tributaria son vinculantes para los Estados miembros de la OCDE?

La OCDE en materia fiscal es, según Sherman (2012) “el principal agente en la homogenización de la información tributaria y los procedimientos, que facilitan el intercambio de información tributaria entre estados”. La influencia de la OCDE se encuentra presente en todos los ámbitos de la tributación nacional e internacional, a pesar de tener un bajo grado de vinculatoriedad, le ha permitido a los países miembros abordar asuntos controversiales en materia impositiva.

Una recomendación es un instrumento de la OCDE aprobado por el Consejo que se traduce en normas y estándares internacionales, mejores prácticas y directrices de política. Las recomendaciones no son legalmente vinculantes para los países miembros, pero en la práctica se les concede gran fuerza moral ya que representan la voluntad política de los Estados miembros. Así, se pueden destacar dos categorías de recomendaciones en materia tributaria: a. las recomendaciones para temas tributarias específicas destinadas a todos los países miembros, como por ejemplo la Recomendación OEDC/LEGAL/0430 adoptada el 27/09/2016 sobre la aplicación del impuesto IVA en el comercio internacional de servicios y bienes intangibles y b. las recomendaciones en materias tributarias a países concretos,  como a los países en fase de inserción a la OCDE y países en situación económica débil.

Un ejemplo reciente e interesante de cómo las recomendaciones de la OCDE influyen profundamente las políticas tributarias y de fomento de sus estados miembros,   aunque no sean vinculantes, es el análisis redactado en el año 2016 por los expertos de la OCDE sobre las recomendaciones para el desarrollo de la economía griega. En el análisis se han identificado un sin fin de regulaciones y de provisiones legales que sirven para reducir los obstáculos a la competitividad y en su trabajo la OCDE da a Grecia 320 recomendaciones de cambios y ajustes legales que mejorarán la situación económica del país. Así, se estima que si Grecia incorpora dichas recomendaciones a su orden jurídico interno el beneficio para la economía griega sería de alrededor de 5.200 millones de euros, equivalente a 2,5% del Producto Interior Bruto (PIB), especialmente debido al aumento del poder adquisitivo de los consumidores y de una mayor eficiencia de las empresas. En dicho informe titulado “Evaluación de los impactos de la competitividad en Grecia” la OCDE hace concretas recomendaciones para el fortalecimiento de la competitividad en Grecia por medio, entre otras, de medidas tributarias para cambiar el sistema de diversos impuestos como el impuesto sobre el cemento, sobre el precio al por mayor de los medicamentos, el impuesto sobre la harina.

El informe es un estudio independiente, solicitado por el gobierno griego, que ha contado con el apoyo de la Comisión Europea y de la Comisión Griega de Competencia. Hoy en día Grecia por medio, entre otras medidas,  de la incorporación en su sistema tributario interno de dichas recomendaciones claves de la OCDE ha podido sin duda modernizar su economía y superar la crisis financiera del año 2010.

 

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