El régimen fiscal especial de operaciones de reestructuración del Impuesto sobre Sociedades, de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores, permite la aplicación de un diferimiento de la tributación de las rentas latentes en los elementos patrimoniales transmitidos como consecuencia de la realización de dichas operaciones. Esto es, una entidad transmitente en una fusión o escisión que se acoja a este régimen, no integrará la renta derivada de la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los elementos transmitidos y se integrarán en el patrimonio de la entidad beneficiaria con el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. Asimismo, los socios valorarán las acciones o participaciones de la entidad disuelta al mismo valor fiscal que tenían los valores dados de baja.
Este régimen de neutralidad fiscal o diferimiento cuenta con su propia norma antiabuso para evitar que se utilicen este tipo de operaciones de manera fraudulenta para aprovechar ventajas fiscales. En concreto, el artículo 89.2 de la LIS establece que el régimen de neutralidad no resulta de aplicación “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal” y, en particular, dispone que “el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Por tanto, los motivos económicos válidos son aquellas razones empresariales legítimas que justifican la realización de operaciones de reestructuración societarias bajo el régimen fiscal especial, más allá del mero ahorro fiscal.
Ejemplos de motivos económicos válidos podrían ser:
· La racionalización de actividades por zona geográfica, por tipología de clientes, etc.
· La reducción de costes a través de la centralización de servicios comunes; la unificación de estructuras administrativas y la integración de procesos productivos.
· La eliminación de duplicidades.
· La optimización de recursos.
· La separación de actividades por riesgos.
· La expansión a nuevos mercados, etc.
La ausencia de motivos económicos válidos en operaciones de reestructuración societaria no permite denegar automáticamente el diferimiento propio del régimen fiscal especial. Así lo entiende el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 16 de noviembre de 2022, en la que señala que lo determinante es analizar si la operación tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, es decir, conseguir una ventaja fiscal indebida, no si concurre un motivo económico válido, lo que implica que la Administración deba realizar un esfuerzo por acreditar si la operación tiene como finalidad el fraude o la evasión fiscal.
Por tanto, que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero corresponde a la Administración tributaria aportar la prueba, cuando menos indiciaria, de fraude o evasión fiscal, para lo cual puede apoyarse en la inexistencia de motivos económicos válidos, que también deberá probar.
De la jurisprudencia y normativa aplicable queda claro la importancia de acreditar, antes de ejecutar una operación de reestructuración societaria, los motivos económicos válidos que justifiquen la razonabilidad y el propósito de la operación, más allá de la obtención de una ventaja o beneficio fiscal. Sólo de esta forma será aplicable el régimen de diferimiento fiscal de los artículos 76 a 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
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